Vortrags- und Sachverständigentätigkeiten - Verrechnung über GmbH zulässig?

Frau Mag. iur. Silke Brandstätter, Steuerberaterin und Geschäftsführerin der Kanzlei Kleiner GmbH - Kleiner – Eberl – Brandstätter, hat sich mit der Frage der Verrechnung und steuerlichen Zurechnung von Sachverständigen- und Vortragsleistungen von ZiviltechnikerInnen als geschäftsführende GesellschafterInnen einer ZT-Gesellschaft befasst. Dies ist insofern von Bedeutung und Interesse, als daraus unterschiedliche Steuerbelastungen resultieren können.

Die Frage der Verrechnung und steuerlichen Zurechnung von Sachverständigen- und Vortragsleistungen von ZiviltechnikerInnen (ZT) als geschäftsführende Gesellschafter einer ZT-Gesellschaft (mbH) ist insofern brisant und wichtig, als die Verrechnung von ZT-Leistungen, welcher Art auch immer, über eine ZT-Gesellschaft (mbH) im ersten Schritt nur eine Körperschaftsteuer von 25% auslöst, während die Verrechnung über den ZT als natürliche Person eine Einkommensteuerbelastung je nach Bemessungsgrundlage und Progressionssatz auch deutlich darüber auslösen kann.

1. Rechtsprechung und Meinung der Finanzverwaltung bis 31.12.2015

Nach der ursprünglichen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs (VwGH) und der ministeriellen Meinung, wie sie in den Einkommensteuerrichtlinien (EStR) zu Randziffer 104 zum Ausdruck kommt, vertrat die Finanzverwaltung den Standpunkt, dass eine Kapitalgesellschaft (also wohl auch eine ZT-GmbH) nur dann als Zurechnungssubjekt von Einkünften in Frage kam, wenn

• die Kapitalgesellschaft (ZT-GmbH) im Hinblick auf die betreffende Tätigkeit Marktchancen selbst nutzen kann, und
• über einen eigenständigen, sich von der natürlichen Person (ZT) abhebenden, geschäftlichen Betrieb verfügt.

Für einen eigenständigen Betrieb spricht die Beschäftigung von Mitarbeitern; bloße Hilfstätigkeiten, wie z.B. Sekretariatstätigkeiten reichen nicht aus.

So konnte z.B. ein Sachverständiger seine Steuerlast nicht mindern, wenn er neben seiner Sachverständigentätigkeit keinen vollwertigen geschäftlichen Betrieb samt Mitarbeitern und entsprechendem Büro in seiner ZT-GmbH aufwies. Da ein Sachverständiger nur ad personam bestellt werden kann, kann die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft ohnedies auch keine eigenen Marktchancen nutzen. Die Einkünfte waren dem Sachverständigen direkt zuzurechnen. Dies galt ebenso für Vortragstätigkeiten.

Der VwGH stellt in seiner Entscheidung 2011/15/0149 vom 04.09.2014 klar, dass die Kriterien der Randziffer 104 der EStR nicht maßgebend seien.

Leistungen, die einer Körperschaft ohne einer entsprechenden rechtsgeschäftlichen Grundlage zugeordnet werden, für die die Gesellschaft somit lediglich als Zahlstelle fungiert, waren schon bisher der leistungserbringenden natürlichen Person zuzurechnen (zuletzt auch VwGH 24.09.2014, 2011/13/0092).

2. Regelung des § 2 (4a) EStG ab 01.01.2016

Die oben zusammengefasste Rechtsprechung des VwGH hat zur Einführung des § 2 (4a) EStG als explizite gesetzliche Zurechnungsbestimmung geführt.

Nach dieser ab 01.01.2016 geltenden Bestimmung sind die Einkünfte der leistungserbringenden natürlichen Person zuzurechnen, wenn

• die Leistung von einer Körperschaft abgerechnet wird, die unter dem Einfluss dieser Person steht, und
• die Gesellschaft über keinen eigenständigen, sich von dieser Tätigkeit abhebenden Betrieb verfügt.

Alle höchstpersönlichen Tätigkeiten sind nun in § 2 (4a) EStG taxativ (also abschließend) aufgezählt und umfassen Künstler, Schriftsteller, Wissenschaftler, Sportler und Vortragende.

Die Zwischenschaltung einer ZT-Gesellschaft (mbH) in Fällen, in denen außer den Tätigkeiten als Sachverständige und Vortragende keine weiteren ZT-Tätigkeiten durchgeführt werden, die ZT-GmbH somit über keinen eigenständigen Betrieb verfügt, kann also zu keiner Einkommensteuerersparnis führen.

3. Zur Sachverständigentätigkeit im Detail

Wir setzen als bekannt voraus, dass allgemein beeidete und gerichtlich zertifizierte Sachverständige nur persönlich vom Gericht bestellt werden können. Eine Kapitalgesellschaft kann keinen staatsanwaltschaftlichen oder gerichtlichen Sachverständigenauftrag erhalten.
Adressat des behördlichen Auftrags/der Bestellung zum Sachverständigen kann grundsätzlich nur eine natürliche Person sein.

Durch die gerichtliche und behördliche Bestellung entsteht ein öffentlich-rechtliches Verhältnis zwischen dem Sachverständigen und der Republik Österreich und der daraus resultierende Gebührenanspruch steht ebenfalls dem Sachverständigen persönlich zu.

Im Gegensatz dazu erfolgt die Erstattung eines Privatgutachtens aufgrund eines privatrechtlichen Rechtsgeschäftes. Der Inhalt dieses Auftrags unterliegt der privatautonomen Gestaltungsfreiheit der beteiligten Parteien, also dem Auftraggeber und dem Auftragnehmer.

Privatgutachtertätigkeit kann daher auch von der GmbH oder einer sonstigen juristischen Person ausgeübt werden, insoweit diese einen eigenständigen Geschäftsbetrieb aufweist.

Zur Erklärung folgendes Beispiel aus der Praxis:
Ein österreichischer Ziviltechniker führt in der Rechtsform einer GmbH ein vollwertiges ZT-Büro, in dem die üblichen ZT-Leistungen unter Einschluss von Mitarbeiterinnen und Mitarbeitern und sonstigen Hilfskräften abgewickelt werden.

Er erhält einen gerichtlichen Sachverständigenauftrag, dieser Auftrag betrifft den ZT höchstpersönlich. Es steht dem ZT aber frei, die Infrastruktur und die Mitarbeiter seiner ZT-GmbH für die Erfüllung des Gutachtensauftrags einsetzen; dies selbst dann, wenn er zu 100% Gesellschafter und Geschäftsführer der ZT-GmbH ist.

Maßgebend für die Verrechnung der Gebühren des Sachverständigen ist ohnehin das Gebührenanspruchsgesetz (GebAG) in der jeweils geltenden Fassung.

Mit Abschluss der Sachverständigentätigkeit hat der sachverständige ZT seine Gebührennote an die auftraggebende Behörde zu richten. Er kann seine eigenen Leistungen als „Mühewaltung“ im Sinne des § 34 GebAG abrechnen, die unumgänglich notwendigen Hilfskräfte nach § 30 GebAG und zusätzlich die Kosten der Erstellung des Gutachtens mit allen Nebenkosten nach § 31 GebAG.

Die Gebühr hat der Sachverständige persönlich abzurechnen und selbst zu vereinnahmen.
Es steht ihm aber frei seine ZT-GmbH an diesem Honorar teilhaben zu lassen, indem die GmbH dem sachverständigen ZT die Kosten der Hilfskräfte zu den üblichen Sätzen des ZT-Büros verrechnet. Auch die eigenen Gebühren des Sachverständigen unter dem Titel der „Mühewaltung“ kann die ZT-GmbH dem Sachverständigen verrechnen, so dass das gesamte Honorar aus dem Sachverständigenauftrag der ZT-GmbH zufließt.

Das gegensätzliche Beispiel wäre folgendes:
Der sachverständige ZT ist Gesellschafter-Geschäftsführer einer ZT-GmbH ohne wesentliche Mitarbeiter, nur mit Sekretariat oder Schreibkräften als Hilfskräfte.

Auch hier wird der Sachverständige persönlich bestellt. Er hat die Gebühr persönlich abzurechnen und selbst zu vereinnahmen. Eine Verrechnung mit der ZT-GmbH ist in diesem Fall aber ausgeschlossen, weil die Gesellschaft nicht nur unter seinem Einfluss steht, sondern eben auch über keinen eigenständigen, sich von der Sachverständigentätigkeit abhebenden Betrieb verfügt.

Dasselbe muss auch für Vortragshonorare gelten.

4. Zusammenfassung

Verfügt die ZT-GmbH über einen eigenständigen ZT-Betrieb kann das Honorar, die Gebühr nach dem GebAG, des ZT für seine Sachverständigen- und Vortragstätigkeit, wie oben dargestellt, im Wege der Gegenverrechnung durchaus der GmbH zufließen.

Verfügt die ZT-GmbH über keinen eigenständigen Betrieb, sondern stellt die GmbH nur eine Zahlstelle dar, ist eine Gegenverrechnung nicht möglich und erfolgt die Besteuerung der Einkünfte direkt bei der natürlichen Person.

Sollten sich noch Fragen ergeben, wenden Sie sich gerne an StB Mag. iur Silke Brandstätter
(brandstaetter@kanzleikleiner.at).

Kanzlei Kleiner GmbH, Burgring 22, 8010 Graz
www.kanzleikleiner.at